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L’applicazione dell’OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione -

Sommario

Introduzione | Principi e interpretazioni applicabili | OIC 11 – Finalità e postulati | OIC 23 – Lavori in corso su ordinazione | IAS 11 – Lavori su ordinazione | IFRS 15 – Ricavi provenienti da contratti con i clienti. | Casi applicativi | La classificazione delle somme incassate dai clienti a titolo definitivo | La contabilizzazione dei claim attivi |

Introduzione

A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs 139/2015 che ha recepito nell’ordinamento italiano la Direttiva contabile 34/2013/UE modificando le norme del Codice Civile in materia di bilancio, l’Organismo Italiano di Contabilità (nel seguito anche “OIC”) in data 22 dicembre 2016 ha pubblicato un aggiornamento dei principi contabili italiani da applicare ai bilanci relativi agli esercizi con decorrenza dal 1° gennaio 2016.

 

Le principali modifiche introdotte dal D. Lgs 139/2015 hanno riguardato i principi di redazione, gli schemi di bilancio nonché i criteri di valutazione. L’art. 2423, comma 2, del Codice Civile conferma che “il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria delle società e il risultato economico dell’esercizio. Attraverso le modifiche ai principi di redazione disciplinati dall’art. 2423-bis del Codice Civile, è stato introdotto il principio della “sostanza” che prevede “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”.

Principi e interpretazioni applicabili

I principi contabili da tenere in considerazione nella contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione sono il principio contabile nazionale OIC 11 – Finalità e postulati -, il principio contabile nazionale OIC 23 Lavori in corso su ordinazione -, il principio contabile internazionale IAS 11 - Lavori su ordinazione ed il principio contabile internazionale IFRS 15 – Ricavi derivanti da contratti con i clienti.

 

OIC 11 – Finalità e postulati

L’art. 2423, comma 2, del Codice Civile stabilisce che: “il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”. Secondo la Relazione Ministeriale di accompagnamento al D. Lgs. 127/91, con cui è stata data attuazione alla Direttiva CEE n. 78/660 e n. 83/349 in materia societaria, la formula “rappresentare in modo veritiero e corretto” costituisce la fedele traduzione dell’espressione “true and fair view” cui fa riferimento la IV Direttiva. La stessa Relazione Ministeriale: “l’uso dell’aggettivo veritiero, riferito al rappresentare la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, non significa pretendere dai redattori del bilancio né promettere ai lettori di esso una verità oggettiva di bilancio, irraggiungibile con riguardo ai valori stimati, ma richiedere che i redattori del bilancio operino correttamente le stime e ne rappresentino il risultato. Il processo di formazione del bilancio deve essere condotto con neutralità da parte del redattore. La neutralità, ancorché non espressamente prevista dagli articoli di Legge, costituisce un corollario della rappresentazione veritiera e corretta. Il principio di neutralità richiede che il bilancio sia scevro da distorsioni preconcette nell’applicazione dei principi contabili o da sperequazioni informative a vantaggio solo di alcuni destinatari.

Un importante concetto presente nell’OIC 11 è la rappresentazione sostanziale (i.e., sostanza dell’operazione o del contratto). A tale postulato generale si è conformata l’elaborazione dei principi contabili da parte dell’OIC. Le definizioni, le condizioni richieste per l’iscrizione o la cancellazione degli elementi di bilancio, i criteri di valutazione, contengono i parametri principali attraverso i quali l’attento esame dei termini contrattuali delle transazioni conduce alla loro rilevazione e presentazione in bilancio tenuto anche conto del postulato generale della rappresentazione sostanziale. Pertanto, la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e il loro confronto con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici. Si richiamano in proposito le definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici. L’analisi contrattuale è rilevante per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria. Ad esempio, l’OIC 23 indica le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o viceversa una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere. Un altro esempio riguarda la separazione del derivato incorporato in un altro strumento finanziario. Ai sensi dell’OIC 32Strumenti finanziari derivati” è infatti previsto che nei casi in cui le caratteristiche economiche e i rischi del derivato incorporato non sono strettamente correlati a quelli del contratto primario e sono soddisfatti tutti gli elementi della definizione di strumento finanziario derivati, la società deve distinguere il derivato dal contratto primario e contabilizzarlo separatamente.

OIC 23 – Lavori in corso su ordinazione

Un lavoro in corso su ordinazione (o commessa) si riferisce a un contratto, di durata normalmente pluriennale, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formano un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale, i lavori su ordinazione sono eseguiti su ordinazione del committente secondo le specifiche tecniche da questi richieste. I lavori su ordinazione sono normalmente affidati con contratti di appalto o altri atti aventi contenuti simili (ad esempio, la vendita di cosa futura, alcuni tipi di concessioni amministrative) concernenti la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera (ad esempio, servizi di progettazione) o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario.

I contratti a corrispettivo predeterminato sono lavori in corso su ordinazione nei quali l’appaltatore si impegna ad eseguire l’opera sulla base di un prezzo contrattuale predeterminato o dei prezzi predeterminati per le singole voci di lavoro. Al fine di contenere i rischi dell’impegno assunto, il prezzo predeterminato può essere oggetto di clausole di revisione di prezzo per adeguarlo ad aumenti dei relativi costi. Altri motivi tipici che portano ad una variazione del prezzo possono essere, ad esempio, la richiesta di modifiche all’originario progetto da parte del committente, regolamentato da un apposito atto aggiuntivo o l’adeguamento ex lege.

Ai contratti a corrispettivo predeterminato possono essere ricollegati quelli basati sulle unità prodotte, nei quali viene stabilito contrattualmente un prezzo fisso per unità di prodotto. Il prezzo complessivo finale varia dunque in relazione alle quantità prodotte.

Il ricavo maturato rappresenta la quota dei ricavi di commessa determinata con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori ad una certa data.

Gli anticipi rappresentano importi addebitati ai committenti generalmente prima dell’inizio o all’inizio dei lavori.

Gli acconti rappresentano importi addebitati, in via non definitiva, ai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, non necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti. La revisione prezzi rappresenta una maggiorazione dei ricavi di commessa in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto per il riconoscimento, da parte del committente o di terzi, di un ammontare a titolo di rimborso del maggior onere derivante dall’aumentato costo di alcuni fattori produttivi.

Le varianti rappresentano delle richieste del committente che modificano l’oggetto del lavoro originario che deve essere svolto in base al contratto. Le varianti possono derivare anche da necessità imposte dall’esecuzione dei lavori.

Le altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (i.e., claim) rappresentano corrispettivi aggiuntivi a fronte di maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, a maggiori lavori eseguiti o varianti di lavori non formalizzate in atti aggiuntivi.

I crediti per fatture emesse per anticipi, acconti o corrispettivi acquisiti a titolo definitivo sono iscritti nell’attivo circolante alla voce CII1 “verso clienti” o alle successive voci 2, 3, 4, e 5 se verso controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo delle controllanti. In contropartita all’iscrizione del credito, gli anticipi e gli acconti sono rilevati tra le passività alla voce dei debiti D6 “acconti”. Nel caso di fatturazione definitiva dei lavori, gli anticipi e gli acconti sono stornati dal passivo in contropartita alla rilevazione di un ricavo nella voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni”.

Nel conto economico, i corrispettivi acquisiti a titolo definitivo sono rilevati, come già precisato al paragrafo 25, alla voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni” della classe “Valore della produzione”, mentre la variazione dei lavori in corso su ordinazione pari alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e non ancora liquidati in via definitiva rispettivamente all’inizio ed alla fine dell’esercizio è rilevata alla voce A3 “variazioni dei lavori in corso su ordinazione” della stessa classe.

Nel caso di lavori in corso su ordinazione di durata pluriennale si applica il criterio della percentuale di completamento se sono soddisfatte le condizioni previste dall’OIC 23. Se non sono soddisfatte tali condizioni, la valutazione dei lavori è effettuato secondo il criterio della commessa completata (i.e., i ricavi della commessa vengono registrati a conto economico al completamento della commessa).

L’OIC 23 disciplina anche il caso in cui l’appaltatore avanza delle richiesta per corrispettivi aggiuntivi rispetto a quelli previsti contrattualmente previsti (i.e, claim). Considerato che la determinazione dei corrispettivi aggiuntivi è soggetta ad un elevato grado di incertezza sugli ammontari che saranno riconosciuti e sui tempi di incasso e spesso dipendono dall’esito di negoziazioni tra le parti, i corrispettivi aggiuntivi sono inclusi tra i ricavi di commessa limitatamente agli ammontari il cui riconoscimento e determinazione siano certi o ragionevolmente certi. Tali corrispettivi aggiuntivi sono certi quando la richiesta di un corrispettivo aggiuntivo è accettata dal committente entro la data di bilancio; sono ragionevolmente certi quando, pur in assenza di una formale accettazione, alla data di bilancio è ragionevolmente certo che la richiesta sia accettata sulla base delle più recenti informazioni e dell’esperienza storica.

IAS 11 – Lavori su ordinazione

Il principio contabile internazionale IAS 11 – Lavori su ordinazione – stabilisce che una variante è una richiesta del committente che modifica l’oggetto del lavoro che deve essere svolto in base al contratto. Una variazione può portare a un aumento o a una diminuzione nei ricavi di commessa. Esempi di variazioni sono i cambiamenti di specifiche o di progettazioni del bene e cambiamenti nella durata della commessa. Una variazione è inclusa nei ricavi di commessa se: a) è probabile che il committente approverà la variazione e l’ammontare del ricavo che ne deriva; b) l’ammontare del ricavo può essere determinato con attendibilità.

Il principio contabile internazionale specifica che con una richiesta di revisione prezzi l’appaltatore cerca di ottenere dal committente, o da terzi, un ammontare a titolo di indennizzo per costi non compresi nel prezzo contrattuale. Una richiesta di revisione prezzi può derivare, per esempio, da ritardi causati dal committente, da errori nelle specifiche o nella progettazione e da variazioni contestate nei lavori di commessa. La determinazione dell’ammontare dei ricavi derivanti da richieste di revisione prezzi è soggetta a un elevato grado di incertezza e spesso dipendente dall’esito delle negoziazioni. Perciò, le richieste di revisione vengono incluse nei ricavi di commessa solo quando: a) le negoziazioni hanno raggiunto una fase avanzata tale che è probabile che il committente accetti le richieste di revisione; e b) il probabile ammontare che sarà accettato dal committente può essere determinato con attendibilità.

IFRS 15 – Ricavi provenienti da contratti con i clienti.

L’IFRS 15 stabilisce che per contratto si intende l’accordo tra due o più parti che crea diritti e obbligazioni esigibili. L’esigibilità dei diritti e delle obbligazioni nel contratto è disciplinata dalla legge. Il contratto può essere scritto, orale o derivare implicitamente dalle pratiche commerciali abituali della società.

In merito alle modifiche del contratto il principio intende il cambiamento dell’oggetto o del prezzo (o di entrambi) del contratto approvato dalle parti del contratto. In alcuni settori di attività e in alcune giurisdizioni la modifica del contratto può essere denominata ordine di cambiamento, variazione o emendamento. Si ha modifica del contratto quando le parti del contratto approvano una modifica che crea nuovi diritti e obbligazioni esigibili per le parti del contratto o cambia quelli esistenti. L’approvazione di una modifica del contratto può avvenire per accordo scritto o orale o derivare implicitamente dalle pratiche commerciali abituali. Se la modifica del contratto non è stata approvata dalle parti del contratto, la società deve continuare ad applicare l’IFRS 15 al contratto vigente fino all’approvazione della modifica.

Il principio stabilisce che vi può essere modifica del contratto anche se le parti del contratto sono in disaccordo sull’oggetto o sul prezzo (o su entrambi) della modifica o se le parti hanno approvato una modifica dell’oggetto senza aver ancora determinato la corrispondente modifica del prezzo. Per determinare se i diritti e le obbligazioni creati o modificati dalla modifica sono esigibili, la società deve considerare tutti i fatti e le circostanze pertinenti, compresi i termini del contratto e altri elementi di prova. Se le parti del contratto hanno approvato la modifica dell’oggetto del contratto senza aver ancora determinato la corrispondente modifica del prezzo, la società deve stimare il cambiamento del prezzo dell’operazione dovuto alla modifica attendendosi a specifiche disposizioni in materia di stima del corrispettivo variabile e le relative limitazioni delle stime del corrispettivo variabile.

Casi applicativi

Seppur lo schema concettuale di riferimento della contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione risulti chiaro, nella prassi operativa si verificano alcune difficoltà applicative. Nel proseguo si tratteranno:

i)              la classificazione delle somme incassate dai clienti a titolo definitivo;

ii)             la contabilizzazione dei claim attivi.

 

La classificazione delle somme incassate dai clienti a titolo definitivo

Al fine di analizzare la fattispecie della classificazione delle somme incassate dai clienti a titolo definitivo, si fa riferimento al caso in cui la società, in applicazione dei dettami previsti dall’OIC 23, rileva i lavori in corso su ordinazione secondo il metodo della commessa completata. Con tale criterio i lavori su ordinazione sono valutati al minore tra il costo e il valore di realizzazione, secondo i criteri di valutazione delle giacenze di magazzino. I ricavi ed il margine di profitto sono iscritti nel conto economico nel momento in cui il contratto è completato, cioè quando le opere sono state consegnate e ultimate e i servizi sono resi. Nel caso di specie, la commessa è ritenuta completata nel momento in cui la costruzione del bene è stato completato ed il bene è stato accettato dal cliente, a seguito del completamento di eventuali collaudi con esito positivo. Dal punto di vista pratico, pertanto, negli esercizi in cui la commessa è in fase di realizzazione si rilevano nel conto economico i costi consuntivi, i quali vengono poi sospesi alla fine dell’esercizio valutando i lavori in corso su ordinazione sulla base dei costi effettivamente sostenuti. Nell’esercizio in cui la commessa si considera completata confluiscono nel conto economico:

  • I ricavi della commessa (costituiti nei fatti da ricavi fatturati negli esercizi precedenti e gli eventuali ricavi ancora da fatturare);
  • I costi complessivi di commessa (costituiti nei fatti da rimanenze iniziali dei lavori in corso su ordinazione, i costi sostenuti nel corso del periodo e eventuali stanziamenti per costi ancora da sostenere/registrare).

Si ipotizzi che gli accordi contrattuali stipulati fra la società e il committente prevedono pagamenti da parte di quest’ultimo a titolo definitivo sulla base dello stato avanzamento lavori.

In considerazione del fatto che tali corrispettivi sono ricevuti dall’appaltatore a titolo definitivo, ovvero al termine dell’iter approvativo posto in essere dalla società, tali corrispettivi ricevuti non rientrerebbero nella definizione di “acconti” prevista dall’OIC 23.

Il principio infatti considera “acconti” gli importi addebitati, in via non definitiva, ai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, non necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti (generalmente per ragioni finanziarie).  Nel caso ipotizzato, i corrispettivi sarebbero ricevuti a fronte di attività effettivamente svolte e accettate dal committente, pertanto sono considerati come importi “non ripetibili”. Tali caratteristiche porterebbero a non iscrivere gli importi ricevuti nella voce D 6 “acconti” dello stato patrimoniale. L’OIC 23 prevede che nel caso di fatturazione definitiva dei lavori, gli anticipi e gli acconti sono stornati dal passivo in contropartita alla rilevazione di un ricavo nella voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni”. Aspetto poi richiamato dal paragrafo 27 che indica “Nel conto economico, i corrispettivi acquisiti a titolo definitivo sono rilevati, come già precisato al paragrafo 25, alla voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni” della classe “Valore della produzione”, mentre la variazione dei lavori in corso su ordinazione pari alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e non ancora liquidati in via definitiva rispettivamente all’inizio ed alla fine dell’esercizio è rilevata alla voce A3 “variazioni dei lavori in corso su ordinazione della stessa classe.

L’impostazione contabile dell’OIC 23 richiede l’iscrizione del ricavo nel momento in cui la società riceve corrispettivi a titolo definitivo. Tuttavia, il principio richiede il differimento dei ricavi in determinate situazione. Tale fattispecie porterebbe a dover escludere:

a) la contabilizzazione dei corrispettivi fatturato nella voce D 6 “acconti” del passivo patrimoniale, in quanto, data la natura degli stessi, non si ritiene possano essere assimilabili a debiti per anticipazioni finanziarie;

b) la contabilizzazione dei corrispettivi fatturati a titolo definitivo fra i ricavi di periodo in quanto espressamente negata dall’OIC 23 nel caso di contabilizzazione dei lavori in corso di esecuzione secondo il criterio della commessa completata. Si può ritenere ragionevole che i corrispettivi fatturati a titolo definitivo debbano essere iscritti nell’attivo patrimoniale e portati a riduzione degli altri importi relativi ai contratti con i clienti e i relativi ricavi siano differiti al momento del completamento del contratto.

L’OIC 23 non disciplina le regole di presentazione del margine della commessa in modo specifico, si ritiene perciò che le società potrebbero applicare una delle seguenti scelte di politiche contabili:

i)              i corrispettivi ricevuti vengono portati a riduzione dell’attivo per la loro interezza fino a capienza del valore dell’attivo;

ii)             i corrispettivi ricevuti vengono portati a riduzione dell’attivo a compensazione del costo e la parte di margine è esposta nel passivo patrimoniale.

La contabilizzazione dei claim attivi

Si tratta di una tra le problematiche più critiche nella valutazione delle commesse, in quanto molto spesso l’appaltatore, nel corso dell’esecuzione della commessa, avanza delle richieste alla controparte per i corrispettivi aggiuntivi rispetto a quelli previsti contrattualmente relative a oneri sostenuti per cause imputabili al committente e generate da maggiori valori eseguiti o di varianti non formalizzati in atti aggiuntivi rispetto al capitolato originario.

Le società che operano attraverso contratti pluriennale si trovano spesso nella situazione di richiedere corrispettivi aggiuntivi a fronte di maggiori oneri sostenuti nell’esecuzione dei contratti con i clienti Ogniqualvolta, infatti, si verifichino delle variazioni all’oggetto del contratto, modifiche, difficoltà, maggiori oneri, senza colpa dell’appaltatore, a quest’ultimo spetta il diritto di chiedere un adeguamento delle condizioni contrattuali (ameno che il contratto non escluda la possibilità di procedere in tal senso).

L’OIC 23, mutuando le caratteristiche del contratto di appalto, definisce la revisione prezzi, le varianti e le altre richieste di corrispettivi aggiuntivi, come segue:

  • la revisione prezzirappresenta una maggiorazione dei ricavi di commessa in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto per il riconoscimento, da parte del committente o di terzi, di un ammontare a titolo di rimborso del maggior onere derivante dall’aumentato costo di alcuni fattori produttivi;
  • le variantirappresentano delle richieste del committente che modificano l’oggetto del lavoro originario che deve essere svolto in base al contratto. Le varianti possono derivare anche da necessità imposte dall’esecuzione dei lavori;
  • le altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (claim) rappresentano corrispettivi aggiuntivi a fronte di maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al Committente, a maggiori lavori eseguiti o varianti di lavori non formalizzate in atti aggiuntivi.

 

L’OIC 23 indica quanto segue: «Nel corso della commessa, l’appaltatore può avanzare delle richieste per corrispettivi aggiuntivi rispetto a quelli previsti contrattualmente (i.e., claim). Considerato che la determinazione dei corrispettivi aggiuntivi è soggetta ad un elevato grado di incertezza sugli ammontari che verranno riconosciuti e sui tempi d’incasso e spesso dipende dall’esito di negoziazioni tra le parti, i corrispettivi aggiuntivi sono inclusi tra i ricavi di commessa limitatamente agli ammontari il cui riconoscimento e determinazione siano certi o ragionevolmente certi. Tali corrispettivi aggiuntivi sono certi quando la richiesta di un corrispettivo aggiuntivo è accettata dal committente entro la data del bilancio; sono ragionevolmente certi quando, pur in assenza di una formale accettazione, alla data del bilancio è ragionevolmente certo che la richiesta sia accettata sulla base delle più recenti informazioni e dell’esperienza storica

La determinazione dei claim attivi è soggetta ad un elevato grado di incertezza sia relativa agli ammontari che verranno riconosciuti sia ai tempi di incasso. Tali ammontari sono spesso dipendenti dall’esito di specifiche negoziazioni tra le parti.

L’iscrizione di tali ammontare tra i ricavi deve essere soggetta al rispetto del postulato generale di bilancio di cui all’art. 2423-bis del C.C., primo comma secondo punto “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio”, non essendo questi corrispettivi concordati con il cliente.

L’OIC 23 stabilisce che “i corrispettivi aggiuntivi sono inclusi tra i ricavi di commessa limitatamente agli ammontari il cui riconoscimento e determinazione siano certi o ragionevolmente certi. Tali corrispettivi aggiuntivi sono certi quando la richiesta di un corrispettivo aggiuntivo è accettata dal committente entro la data del bilancio; oppure, sono ragionevolmente certi quando, pur in assenza di una formale accettazione, alla data del bilancio è ragionevolmente certo che la richiesta sia accettata sulla base delle più recenti informazioni e dell’esperienza storica”. Si fa notare che lo IAS 11 richiede le medesime condizioni per l’iscrizione di un claim attivo.”

La determinazione dei corrispettivi aggiuntivi è soggetta ad un elevato grado di incertezza sia con riferimento agli ammontari sia ai tempi di incasso, in quanto spesso dipendenti da negoziazioni fra le parti. Il principio consente l’iscrizione del ricavo per competenza anche quando non vi sia una formale accettazione della controparte. È rilevante per l’identificazione della ragionevole certezza del ricavo quanto si possa ritenere che la richiesta sarà accetta dalla controparte anche in considerazione dell’esperienza storica acquisita in situazioni similari.

 

 

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